a) question de l’établissement permanent ;

b) qualification juridique des revenus produits par la commercialisation de biens et de services sur le réseau ;

c) détermination du revenu imposable et question des prix de transfert ;

d) application du critère du siège de la direction effective pour déterminer la résidence fiscale des contribuables qui exercent des activités de commerce électronique.

Nous exposons ci-après les considérations les plus pertinentes et les progrès obtenus dans l’analyse de ces questions.

La question posée concrètement est de savoir si l’on peut considérer certains des éléments suivants comme un établissement permanent dans le pays où se trouve une société qui vend une marchandise ou assure un service à travers Internet :

- le serveur

- la page web sur un serveur

- l’ISP (Internet Service Provider).

L’OCDE a publié en janvier 2003 de nouveaux commentaires du Modèle de Convention pour éviter la double imposition. Concrètement, de nouveaux commentaires de l’article 5 (relatif au concept d’établissement permanent) ont été introduits pour donner leur place aux éléments qui configurent les nouvelles formes de commerce.

Les principales conclusions qui découlent du texte approuvé sont les suivantes :

– il faut distinguer entre un ordinateur ou un serveur, qui peut constituer un établissement permanent, et le logiciel utilisé par l’ordinateur, qui ne peut en aucune manière constituer un établissement permanent. La distinction est importante parce que la société qui exploite le serveur sur lequel est hébergée la page web est généralement différente de la société qui réalise le commerce par Internet (contrats d'hébergement).

– la page web ne constitue pas en elle-même une propriété tangible, raison pour laquelle on ne peut l’assimiler à un "lieu d'activité", en entendant par là des installations, équipements ou machines susceptibles de constituer un établissement permanent ;

– un serveur constitue un lieu fixe d'activité à la seule condition d’être fixe et d’être situé dans un endroit déterminé pendant un temps suffisant. Ce qui importe c’est que le serveur change effectivement de lieu et non si ce changement est possible ou non. Le serveur utilisé dans le commerce électronique peut être un établissement permanent indépendamment du fait qu’il y ait ou non du personnel travaillant avec ce serveur, étant entendu qu’il n’est nul besoin de personnel pour la réalisation des opérations assignées au serveur ;

– il est particulièrement important, au moment de déterminer si le serveur qu’une entreprise a installé dans un pays constitue ou non un établissement permanent de ladite entreprise, d’analyser si par l’intermédiaire dudit serveur cette dernière réalise des opérations commerciales propres à son objet social, ou si au contraire elle ne réalise que des activités à caractère préparatoire ou auxiliaire (comme par exemple des activités publicitaires, d'études de marché, d’obtention d’information, d’interconnexion entre fournisseurs et clients, et la réalisation de copies de sécurité) ;

– de façon générale, les ISP ne constituent pas un établissement permanent des entreprises qui font du commerce électronique au moyen de pages web, car les ISP ne sont généralement pas des agents dépendant de ces entreprises non résidentes.

La deuxième question importante en matière d’imposition directe du commerce électronique est celle concernant la qualification des revenus et en particulier la possibilité de considérer que certains biens livrés "en ligne" puissent, par le simple fait d’être protégés par des règles de propriété intellectuelle ou industrielle (par ex. la musique, les livres et, en particulier, les logiciels) être qualifiés comme générateurs de redevances et, en conséquence, imposables dans leur pays d’origine.

Les modifications introduites récemment dans les Commentaires du Modèle de Convention de l’OCDE qualifient de bénéfice social (et non de redevance) la quasi totalité des paiements réalisés pour des biens incorporels livrés par voie électronique, considérant que l’objet de telles transactions est constitué de copies d’images, de sons ou de textes et non du droit de les exploiter commercialement.

D’autre part, l’article 12 de la Loi 41/1998 de l’Impôt sur le Revenu des Non Résidents (IRNR) qualifie de redevance, entre autres, les sommes payées pour l’utilisation ou pour la concession du droit d’utilisation de programmes informatiques.

De même, dans certaines conventions pour éviter la double imposition souscrites par l’Espagne, les revenus issus de la cession d’utilisation de logiciels sont expressément qualifiés de redevance. Cependant, d’après l’opinion des autorités fiscales, le fait de considérer de tels revenus comme des redevances n’a pas lieu d’être lorsqu'il s'agit de la cession d’un programme logiciel normalisé dont l’objet exclusif est son utilisation personnelle ou professionnelle par l’acquéreur.

L’utilisation à profusion de réseaux intranet entre les différentes sociétés de groupes multinationaux et la mobilité extrême des opérations réalisées par le biais de réseaux informatiques soulèvent des difficultés d’une grande complexité au moment d’appliquer la doctrine traditionnelle de l’évaluation au prix du marché des opérations intra-groupe. Cela parce que :

– le commerce électronique favorise la délocalisation des activités, en multipliant énormément le nombre d’opérations entre sociétés d’un même groupe ;

– les caractéristiques spéciales du commerce "en ligne" de contenus et de services par le biais du Réseau rendent très difficile l’établissement de la valeur de marché des différentes opérations commerciales, surtout si l’on tient compte du fait qu’à certaines occasions le téléchargement de contenus informatiques ou de services est gratuit.

Pour toutes ces raisons, les autorités fiscales des différents pays de l’OCDE (dont l’Espagne) plaident pour le développement de systèmes d’accords préalables d’évaluation à caractère bilatéral ou multilatéral, appliquant au commerce électronique les Principes Directeurs de l’OCDE en matière de prix de transfert. Il convient de souligner en ce sens la création du Forum de l’Union Européenne sur les prix de transfert, dans lequel, parmi d’autres questions, sont proposées des mesures non législatives qui permettent une application homogène de ces Principes Directeurs dans le cadre de l’Union Européenne.

Les spécificités du commerce électronique (entre autres, la facilité de délocalisation, l’anonymat relatif et la mobilité des intervenants) font que les règles traditionnelles de détermination du pouvoir d’un Etat d’imposer le revenu mondial d'une société (fondées sur le principe de résidence en référence au lieu de constitution, du siège social ou du siège de la direction effective) s’avèrent difficiles à appliquer aux contribuables qui réalisent des activités de commerce électronique.

En effet les paramètres établis dans les conventions de double imposition pour répartir le pouvoir d’imposition des Etats en cas de conflit (fondés dans leur majorité sur le principe du "siège de la direction effective") se trouvent dépassés dans le contexte du commerce électronique ; dans ce contexte il est possible que les différents organes d’administration d’une entreprise se trouvent dans différentes juridictions et disposent d’une mobilité totale au cours d’un même exercice, ce qui rend très difficile la détermination du siège de la direction effective et est susceptible d’entraîner des situations soit de double imposition, soit de non imposition.

Bien que tant les organismes internationaux qui se penchent sur la question que l’Administration fiscale espagnole elle-même soient parfaitement conscients du problème, aucune conclusion claire n’a été tirée pour le résoudre ; il faudra donc être attentifs à l’évolution des travaux en cours.

C’est dans le domaine de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (ci-après TVA) que les mesures législatives coordonnées les plus importantes ont été adoptées.

Les implications en matière d’imposition indirecte du commerce électronique se concentrent fondamentalement dans le domaine du commerce "en ligne", terme qui décrit la fourniture de produits sous format numérique à travers le réseau lui-même (livres, programmes logiciels, photographies, films, musique, etc.) qui sont téléchargés en temps réel dans l’ordinateur de l’utilisateur, après connexion à la page web du fournisseur et paiement du produit (par opposition aux fournitures "hors ligne" où les produits, achetés sur le réseau, sont livrés par des moyens de transport conventionnels).

Le commerce "hors ligne" pose de moindres difficultés techniques pour l’application de la TVA aux opérations qui en découlent, car il y a toujours une livraison physique d’un bien matériel. De fait, les modalités traditionnelles de la taxe restent applicables : opérations intérieures, acquisitions intracommunautaires, régime de ventes à distance ou importations.

Les principales questions qui se posent dans le cadre de cette taxe par rapport au commerce électronique (essentiellement dans le domaine du commerce en ligne) sont pour l'essentiel les suivantes :

– la qualification du fait imposable comme livraison de biens ou comme prestation de services dans le cadre du commerce en ligne et l’application des règles correspondantes de localisation du fait imposable de façon à déterminer l’application de la TVA ;

– la détermination des taux de TVA applicables aux différentes modalités de commerce électronique ;

– l’adaptation des obligations de forme et de gestion de cette taxe à la réalité du commerce électronique et, en particulier, les obligations de facturation.

Voici maintenant un bref exposé sur chacune de ces questions.

La Loi 53/2003 du 30 décembre, portant sur les Mesures Fiscales administratives et d’ordre social, a introduit certains changements dans l’actuelle Loi de TVA en vue de corriger les distorsions économiques existant au préjudice des agents économiques dont le siège se trouve dans l’UE et de l’adapter aux changements introduits par la Directive 2002/38/CE. Cette Directive repose sur la conception uniforme dans tous les Etats Membres qui qualifie les transactions réalisées par des moyens électroniques comme étant une prestation de services.

– Les services affectés par les modifications introduites sont ceux qui sont réalisés par voie électronique : entre autres, les transactions relatives aux logiciels, le traitement de données et autres services similaires concernant l’utilisation d’ordinateurs et la fourniture d’information, à la condition qu’ils soient assurés à titre onéreux et que leur transmission soit émise par le prestataire puis reçue par le destinataire au moyen d’équipements de traitement électronique. A cet effet, le fait que le prestataire de service et son destinataire communiquent par courrier électronique n’implique pas, en lui-même, que les services soient considérés comme étant assurés par voie électronique.

– Les services sont considérés comme étant assurés sur le territoire d’application de la taxe dans les cas suivants :

– le destinataire est une entreprise ou un professionnel dont le siège se trouve en Espagne ;

– le prestataire est établi en Espagne et le destinataire est un particulier résidant dans la Communauté ou dont le domicile n’est pas déterminable ;

– les services sont assurés depuis l’extérieur de la Communauté et le destinataire est un particulier et a son domicile en Espagne ;

– de plus, les services visés ci-dessus sont considérés comme étant assurés en Espagne lorsqu’ils ont comme destinataire une entreprise ou un professionnel, qu'ils sont effectivement assurés sur ce territoire et ne sont pas réputés assurés, selon les règles mentionnées ci-dessus, dans la Communauté, les Canaries, Ceuta ou Melilla.

De ce point de vue, les services assurés par voie électronique peuvent être résumés comme indiqué dans le tableau suivant :

– en ce qui concerne la détermination de l'assujetti, on retient la pleine application de la réglementation actuelle ( article 84 LIVA), comme suit :

- De manière générale, l'assujetti est le prestataire de services, indépendamment de l’endroit où il est établi.

- A titre spécial, et par application du mécanisme d’inversion de l'assujetti, c’est le destinataire des services qui est considéré comme assujetti et non le prestataire, le premier étant donc tenu de payer la taxe lui-même (dans la mesure où le prestataire est une entreprise non établie en Espagne aux effets de la TVA et que le client récepteur des services est une entreprise ou un professionnel établi en Espagne).

- Enfin, lorsque le prestataire de services n’est pas établi dans l’UE et que le client est un consommateur final (transactions "Business to Consumer" - B2C) la nouvelle réglementation établit que l'assujetti à la taxe est le prestataire de services. Cependant, pour simplifier ses obligations, ce dernier n’est tenu de s’inscrire au registre (par voie électronique) que dans un seul Etat Membre, bien qu’il doive collecter la TVA correspondant à chacune des juridictions où résident ses clients et la reverser (également par des moyens télématiques) à l’Administration de l’Etat Membre dans lequel il est inscrit au registre. C’est l’Etat Membre dans lequel l'assujetti est inscrit qui redistribue ultérieurement la somme reçue entre les autres Etats Membres.

De même, il convient de souligner la responsabilité solidaire du destinataire des opérations lorsque, par action ou par omission fautive ou dolosive, il élude de collecter correctement la taxe. A cet effet, la responsabilité entraîne également l'application de la sanction prévue dans ce cas.

Les entreprises ou professionnels non résidents recourant à ce régime spécial en Espagne ont droit au remboursement des versements effectués, conformément à la procédure de dévolution pour les entreprises non résidentes, sans que soit exigible la condition de réciprocité de traitement que contient la règle générale.

Selon le critère des autorités fiscales espagnoles, le taux de taxation générale de 16% est applicable dans tous les cas, s’agissant d’un type de services pour lesquels la Loi de TVA ne prévoit aucune particularité.

Dans le domaine de la gestion et des obligations de forme des impôts, tant l’Union Européenne que l’Administration fiscale espagnole partent du principe qu'il ne faut pas faire peser des entraves sur cette forme de commerce en imposant des obligations de forme susceptibles d'entraver la facilité qui doit présider au déroulement des transactions.

De ce point de vue, les nouveautés introduites dans le Règlement CEE n° 218/92 portant sur la coopération administrative en matière de TVA sont particulièrement importantes, car elles prévoient, entre autres, que les personnes physiques et morales parties à des transactions intracommunautaires peuvent consulter les bases de données des administrations fiscales des Etats Membres. Cette possibilité d’identifier de manière fiable en quelle qualité agit le destinataire de l’opération (entreprise, professionnel libéral ou consommateur final) est décisive à tous égards en vue de traiter fiscalement de manière appropriée chaque transaction.

Enfin, comme indiqué précédemment, la Directive 2001/115/CE a été transposée dans l’ordonnancement interne par le truchement du Décret Royal 1496/2003, du 28 novembre, réglementant les obligations de facturation, avec effet à compter du 1^er janvier 2004.

Le nouveau Décret Royal de facturation établit le régime juridique applicable à l’envoi de factures par des moyens électroniques, disposant qu'elles peuvent être envoyées par cette voie pour autant que le destinataire ait donné expressément son accord et que les moyens électroniques utilisés pour la transmission garantissent l’authenticité de l’origine et l’intégrité de son contenu.

A cet effet, la garantie de l’authenticité de l’origine et de l’intégrité du contenu des factures délivrées par moyens électroniques peut être établie au moyen d'une signature électronique avancée, d'un échange électronique de données (EED) ou d’autres éléments proposés par les intéressés, pour autant qu’ils soient autorisés préalablement par l’Administration Fiscale.

On permet par ailleurs la conservation des factures par des moyens électroniques pour autant que cette conservation assure la lisibilité des factures dans le format original dans lequel elles ont été reçues ainsi que des données et mécanismes qui garantissent l’authenticité de leur origine et l’intégrité de leur contenu.

Le Décret Royal portant sur la facturation maintient en vigueur l’Arrêté Ministériel 3134/2002, du 5 décembre, du Ministère des Finances, qui énonce les règles d’application du régime de la facturation électronique, dans l'attente d'un nouvel arrêté ministériel venant réglementer la matière. Cet arrêté, applicable à tous les résidents fiscaux sur le territoire espagnol ou qui y réalisent des opérations par l’intermédiaire d’un établissement permanent, établit expressément que les factures électroniques sont acceptées fiscalement aussi bien aux effets de la collecte et de la déduction des versements de TVA qu’aux effets de la justification de frais ou de déductions pratiquées pour d’autres impôts. Le contenu des factures émises par des moyens électroniques doit être le même que celui des factures émises de façon conventionnelle.

Pour la remise de factures par des moyens électroniques, l’établissement de la preuve de l’authenticité de l’origine desdites factures et de l’intégrité de leur contenu par l’utilisation d’une signature électronique avancée est obligatoire. Cette signature est fondée sur l’utilisation d’un certificat électronique et créée par un dispositif de production de signature agréé par l’Agence d’Etat de l’Administration des Impôts (AEAT), en conformité avec sa Résolution 2/2003, du 14 février, sur certains aspects en rapport avec la facturation télématique.

Pour utiliser un système de facturation électronique, il faut présenter une demande préalable à l’AEAT (www.aeat.es/normleg/ecomercio.htm), demande qui est automatiquement acceptée dans les cas où le système à utiliser a été reconnu antérieurement par la résolution visée au paragraphe précédent.