La TVA est un impôt indirect dont la caractéristique principale est qu'elle n'entraîne normalement aucun coût pour les chefs d'entreprise ou les professionnels libéraux, mais uniquement pour le consommateur final, puisque les premiers ont en général le droit de déduire la taxe payée de la taxe collectée.

Sur le territoire espagnol, la TVA ne s'applique pas aux Iles Canaries, à Ceuta et à Melilla.

Aux Iles Canaries, l'Impôt Général Indirect des Canaries (IGIC), en vigueur depuis le 1^er janvier 1993, fondé sur la TVA, est un impôt indirect qui frappe les livraisons de biens et les prestations de services réalisées dans les Iles par les chefs d'entreprise et les professionnels libéraux, ainsi que les importations de biens. Le taux général de l'IGIC est de 5%.

A Ceuta et à Melilla, un autre impôt indirect s'applique, l'Impôt sur la Production, les Services et les Importations.

Les opérations suivantes sont soumises à la taxe lorsqu'elles sont réalisées par des chefs d'entreprise ou des professionnels libéraux dans le cadre de leurs activités :

- livraisons de biens, définies en termes généraux comme étant la cession du droit de disposition sur des biens corporels, état entendu que certaines opérations qui ne donnent pas lieu à cette cession sont assimilées à les livraisons aux effets de la taxe ;

- acquisitions intracommunautaires de biens : il s'agit en général d'acquisitions de biens en provenance d'un autre Etat Membre envoyés ou transportés sur le territoire espagnol d'application de la taxe;

- importations de biens. Ces opérations sont soumises à la taxe, indépendamment de qui les réalise ;

- prestations de services.

Les taux d'imposition sont les suivants.

Le taux général est de 16%, applicable à la plupart des livraisons de biens et des prestations de services.

Il y a toutefois un taux réduit de 7% applicable, entre autres, aux livraisons, acquisitions intracommunautaires et importations de :

- produits destinés à l'alimentation humaine ou animale, excepté les boissons alcoolisées ;

- eau ;

- logement ;

et, entre autres, aux services suivants :

- transport de voyageurs et leurs bagages ;

- hôtellerie ;

- restaurants ;

- places de théâtre et de cinéma.

Il y a également un taux super réduit de 4% applicable aux produits suivants :

- pain, farine, lait, fromage, œufs, fruits et légumes ;

- livres, journaux et revues ne contenant pas essentiellement de la publicité ;

- spécialités pharmaceutiques ;

- voitures pour handicapés ;

- prothèses pour personnes handicapées ;

- certains logements à loyer modéré.

Certaines opérations sont exonérées de la taxe (par exemple les opérations financières et d'assurances, les services médicaux, les services d'éducation, les contrats de bail d'habitation). Dès lors que le chef d'entreprise ou le professionnel libéral qui exerce ces activités ne facture pas la TVA sur elles, leur prestation ne donne pas droit à déduire la TVA acquittée suivant les modalités exposées ci-après.

Toutefois, d'autres opérations exonérées (essentiellement celles qui ont trait au commerce international, comme les exportations) ouvrent droit à déduire la taxe payée.

La taxe espagnole grève les opérations énoncées ci-dessus dans la mesure où elles sont réputées se produire sur son territoire.

En ce sens, la Loi instaure des règles pour déterminer le lieu où sont réputées se produire les différentes opérations.

Ainsi, en cas de livraison de biens, la règle générale dispose qu'elle est réputée se produire sur le territoire d'application de la taxe lorsque le bien est mis à disposition de l'acquéreur sur ce même territoire. Toutefois, si le bien est transporté pour être mis à disposition, la mise à disposition est réputée intervenir sur le lieu de départ de l'opération de transport.

Il y a d'autres exceptions à la règle générale, comme celles qui régissent les livraisons de biens qui font l'objet d'une installation ou d'un montage, etc.

En ce qui concerne le lieu de réalisation des prestations de service, on distingue les cas suivants.

En règle générale, les services sont considérés comme étant assurés sur le territoire espagnol d'application de la TVA lorsque le prestataire y a son siège ou un établissement permanent (le concept d'établissement permanent est analysé plus avant aux effets de l'impôt).

Il y a toutefois quelques exceptions à cette règle générale :

- les services relatifs à des biens immobiliers sont considérés réalisés sur le lieu d'implantation de l'immeuble ;

- les services de transport sont considérés assurés sur le territoire espagnol d'application de la TVA pour la partie du trajet qui s'y déroule. Il y a toutefois des règles spécifiques en ce qui concerne les services de transport intracommunautaires ;

- certains services sont considérés assurés en Espagne lorsque leur prestation s'effectue matériellement sur le territoire d'application de la TVA. C'est le cas, entre autres, des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de loisir et similaires ;

- d'autres services sont considérés assurés sur le territoire espagnol d'application de la taxe lorsque le bénéficiaire du service a le siège de son activité économique sur ce territoire. C'est le cas, par exemple, des cessions et concessions de droits d'auteur, de brevets, de licences, de marques de fabrique ou commerciales et d'autres droits de propriété intellectuelle ou industrielle ; des services de publicité ; des services professionnels de conseil, d'audit, d'ingénierie, des cabinets d'étude, d'avocats, de consultants, d'experts comptables ou fiscaux et autres analogues ; des opérations financières et d'assurances, etc. ;

- les services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision sont également réputés assurés sur le territoire dans lequel leur destinataire a le siège de son activité économique, sous réserve que ce dernier soit un chef d'entreprise ou un professionnel libéral. Si ledit destinataire n'est pas un chef d'entreprise ou un professionnel libéral, le service est réputé assuré sur le territoire espagnol d'application de la taxe si l'utilisation matérielle de la prestation a lieu sur ce territoire ;

- enfin, des règles spéciales s'appliquent pour la détermination du lieu de prestation de certains services d'intermédiation, ou de travaux sur des biens meubles corporels ainsi que pour les services transmis par voie électronique (voir chapitre 8).

Comme déjà signalé, les concepts de "siège de l'activité économique" et d'"établissement permanent" sont pertinents pour la détermination du lieu de réalisation des opérations soumises à la taxe. De même, comme indiqué ci-après, ils sont également pertinents pour définir qui est l'assujetti pour ces opérations

La loi définit le siège de l'activité économique comme étant le lieu dans lequel l'assujetti centralise la gestion et l'exercice habituel de son activité sociale ou professionnelle.

Quant à l'établissement permanent, il est défini comme tout lieu fixe d'activité au moyen duquel un chef d'entreprise ou un professionnel libéral exerce ses activités économiques. En particulier, sont considérés comme établissement permanent aux effets de la TVA :

- le siège de la direction, les succursales, bureaux, usines, ateliers, installations, magasins et, en général, les agences ou les bureaux de représentation agréés pour contracter au nom et pour le compte de l'assujetti;

- les mines, les carrières ou les terrils, les puits de pétrole ou de gaz ou les autres lieux d'extraction de produits naturels ;

- les chantiers de construction, d'installation ou de montage dont la durée est supérieure à douze mois ;

- les exploitations agricoles, forestières ou d'élevage ;

- les installations exploitées à titre permanent par un chef d'entreprise ou un professionnel libéral pour l'entreposage et la livraison ultérieure de ses marchandises ;

- les centrales d'achat de biens ou d'acquisition de services ;

- les immeubles exploités à bail ou à tout autre titre.

Il y a lieu de souligner que si le concept et les cas où l'on considère l'existence d'un établissement permanent sont similaires aux effets des impôts directs et de la TVA, ils ne coïncident pas entièrement.

L'assujetti est la personne tenue de facturer ou de collecter la TVA. Cette obligation incombe normalement au chef d'entreprise ou au professionnel libéral qui réalise la livraison de biens, la prestation de services ou d'autres opérations soumises à la taxe.

Toutefois, dans certains cas la qualité d'assujetti est attachée au destinataire de l'opération. C'est en général le cas des opérations dont le prestataire n'a pas le siège de son activité économique ou un établissement permanent sur le territoire d'application de la taxe.

De même, lorsque le fournisseur a un établissement permanent sur le territoire espagnol d'application de la taxe, il est assujetti à la taxe au titre des opérations taxables qu'il réalise, que ce soit à partir de cet établissement permanent ou non.

En sus de la perception de la taxe, l'assujetti est tenu des obligations suivantes :

- présenter des déclarations quant au début, à la modification ou à la cessation de ses activités ;

- demander à l'Administration son numéro d'identité fiscale et le communiquer et le confirmer dans les circonstances prévues ;

- établir et délivrer des factures de toutes ses opérations ;

- tenir la comptabilité et les livres comptables obligatoires (livres spécifiques pour la TVA) ;

- présenter périodiquement, ou à la demande de l'Administration, des renseignements sur ses opérations économiques avec des tiers ;

- présenter les déclarations liquidations (mensuelles ou trimestrielles en fonction du volume des opérations, ainsi que la déclaration de synthèse annuelle) ;

- pour les assujettis n'ayant pas d'établissement permanent sur le territoire d'application de la taxe, nommer un représentant chargé de l'exécution de leurs obligations. Cette obligation ne s'impose qu'aux chefs d'entreprise qui n'ont pas de siège dans l'UE, et uniquement s'ils ressortissent d'un Etat n'ayant pas souscrit d'instrument d'assistance mutuelle.

La réglementation instaure de façon générale au profit des assujettis à la taxe le droit de déduire la taxe payée de la taxe qu'ils ont collectée, sous réserve que les biens et les services acquis l'aient été en vue, notamment, des opérations suivantes :

- livraison de biens et prestation de services soumis à la taxe et non exonérés ;

- opérations exonérées ouvrant droit à déduction en vue d'avoir un effet neutre dans le commerce intracommunautaire ou international (par exemple, exportations) ;

- opérations réalisées en dehors du territoire d'application de la taxe et qui auraient été sujettes à déduction si elles avaient été réalisées sur ce territoire.

La taxe supportée lors de l'acquisition ou de l'importation de biens ou de services qui ne sont pas affectés directement et exclusivement à l'activité sociale ou professionnelle ne peut pas être déduite de façon générale, sans préjudice de l'existence de règles spécifiques, comme celles relatives à l'impôt supporté sur les biens d'équipement (déduction partielle).

Le droit à déduction est également subordonné à certaines conditions de forme, et peut être exercé dans le délai de quatre ans.

Il y a plusieurs régimes de déduction, dont les principales caractéristiques sont les suivantes :

- Règle du prorata général

Cette règle s'applique lorsque l'assujetti réalise conjointement aussi bien des opérations ouvrant droit à déduction que des opérations n'ouvrant pas un tel droit (par exemple, les opérations financières exonérées).

Cette règle s'applique également lorsque l'assujetti perçoit des subventions qui ne sont pas directement liées au prix d'opérations soumises à la taxe (étant entendu qu'il y a des règles spéciales pour ce type de subventions).

En application de cette règle, la TVA acquittée est déductible à proportion de la valeur des opérations ouvrant droit à déduction sur le total des opérations réalisées par l'assujetti dans le cadre de ses activités sociales ou professionnelles.

Ainsi le pourcentage de TVA déductible est déterminé par la formule suivante:

Le pourcentage obtenu est arrondi à l'unité supérieure.

- Règle du prorata spécial

Ce régime s'applique, de façon générale, au choix de l'assujetti (l'option devant normalement être déclarée au cours du mois de décembre précédant l'année où le régime doit s'appliquer). Les caractéristiques de base de ce régime de déduction sont les suivantes :

- la TVA acquittée sur les acquisitions ou les importations de biens et de services utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction peut être déduite intégralement ;

- inversement, la TVA acquittée sur les acquisitions ou les importations de biens et de services destinés exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction n'est pas déductible ;

- la TVA acquittée en raison de l'acquisition ou de l'importation de biens et de services utilisés seulement en partie pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction sera déductible dans la limite de l'application de la règle du prorata général ;

- Régime des déductions dans des secteurs différenciés des activités sociales

Lorsque l'assujetti a des activités sociales différenciées, il doit appliquer le régime de déduction correspondant à chacune de ces activités de façon indépendante.

Pour que les activités sociales puissent être considérées comme étant différenciées, elles doivent être classées dans des catégories distinctes du classement national des activités économiques (C.N.A.E.[1]) et, de plus, avoir un régime de déduction différent. Cette condition est considérée comme remplie, notamment, lorsque les pourcentages de TVA déductible obtenus en appliquant la règle du prorata général ont un écart de plus de 50 points de pourcentage.

Dans un tel cas, l'assujetti doit appliquer la règle du prorata général ou la règle du prorata spécial à chacun de ses secteurs d'activité, en fonction des termes exposés ci-dessus. La TVA acquittée à raison d'acquisitions ou d'importations de biens et de services qui ne sont imputables à aucune des activités est déduite en fonction du prorata général résultant de l'ensemble de ses activités.

[Si le montant de la TVA collectée est supérieur au montant de la TVA] déductible, l'assujetti doit verser la différence apparaissant dans ses déclarations périodiques (mensuelles ou trimestrielles).

Si, inversement, le montant de la TVA déductible dépasse le montant de la TVA collectée, l'assujetti peut demander le remboursement de cet excédent, mais uniquement à l'occasion de sa dernière déclaration pour l'année, sans préjudice de l'existence de régimes spéciaux.

Le délai d'obtention du remboursement est fixé à six mois à compter de l'expiration du délai de présentation de la dernière déclaration pour l'année(30 janvier de l'année suivante).

Les remboursements de la TVA acquittée en Espagne par des chefs d'entreprise non établis sur le territoire d'application de la taxe sont régis par des règles spécifiques. Pour obtenir ce remboursement, ils doivent satisfaire aux conditions suivantes :

- la personne qui demande le remboursement doit être établie dans l'Union Européenne ou, à défaut, établir l'existence de la réciprocité dans son pays d'origine pour les chefs d'entreprise et les professionnels libéraux établis en Espagne (autrement dit, que les chefs d'entreprise espagnols obtiendraient le remboursement d'une taxe analogue dans cet Etat) :

- le chef d'entreprise non établi [dans l'UE] ne doit pas avoir réalisé sur le territoire d'application de la taxe des opérations pour lesquelles il aurait la qualité d'assujetti ;

- contrairement aux assujettis établis dans l'Union Européenne, les personnes non établies dans l'Union Européenne doivent désigner un représentant résident du territoire espagnol d'application de la taxe qui sera chargé d'assurer l'exécution des formalités ou des procédures pertinentes ; ce dernier sera solidairement responsable en cas de remboursement indu et pourra se voir demander la constitution d'une garantie suffisante à cet effet ;

- les taxes acquittées dont le remboursement est demandé doivent découler de l'acquisition de biens et de services ou de l'importation de biens destinés à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, aussi bien en Espagne que dans l'Etat où le chef d'entreprise est établi.

Les demandes de remboursement ne peuvent porter que sur l'année ou le trimestre précédent, et le délai de présentation expire le 30 juin de l'année suivante.

[1]NdT : équivalent de la nomenclature des activités française utilisée pour le code activité principale exercée (APE)