- Contribuables à l'impôt

Est considéré comme un contribuable aux effets de l'Impôt sur le Revenu :

- une personne physique qui a sa résidence habituelle sur le territoire espagnol, ou

- une personne physique de nationalité espagnole ayant sa résidence habituelle à l'étranger mais relevant d'une des conditions prévues par la loi (par ex. les services diplomatiques, consulaires, etc.). En outre, est considérée conserver sa qualité de contribuable toute personne de nationalité espagnole qui fixe sa résidence dans un paradis fiscal (cette règle s'applique au cours de l'année du changement de résidence et des quatre suivantes).

Le contribuable est réputé avoir sa résidence habituelle sur le territoire espagnol lorsque l'une des circonstances suivantes est vérifiée :

- il séjourne plus de 183 jours au cours d'une année civile sur le territoire espagnol ;

- le centre principal ou la base de ses activités sociales ou professionnelles ou de ses intérêts économiques se trouve en Espagne, de façon directe ou indirecte.

Pour déterminer la durée du séjour sur le territoire espagnol, on prend en compte ses absences sporadiques, sauf s'il établit qu'il est résident fiscal dans un autre pays. S'il s'agit de pays réglementairement qualifiés de paradis fiscaux, l'Administration pourra exiger qu'il apporte la preuve de son séjour dans ledit pays pendant 183 jours au cours d'une année civile (sans prendre en compte les séjours dus à des collaborations de nature culturelle ou humanitaire avec l'Administration espagnole).

Faute de preuve contraire, le contribuable est présumé résider en Espagne lorsque son conjoint non séparé légalement et les enfants mineurs qui dépendent de lui résident habituellement en Espagne.

Les personnes physiques qui sont contribuables au titre de l'Impôt sur le Revenu des Non Résidents et qui résident dans un Etat membre de l'Union Européenne peuvent opter pour payer l'impôt en qualité de contribuable à l'IRPP si elles établissent qu'elles ont fixé leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat Membre de l'UE et qu'elles ont obtenu en Espagne au moins 75% de la totalité de leurs revenus au titre des revenus du travail et des revenus d'activités économiques au cours de l'exercice.

Enfin, il y a lieu de signaler le régime introduit à compter de 2004 pour les étrangers mutés en Espagne pour raisons professionnelles qui acquièrent la résidence fiscale en Espagne et au titre duquel ils peuvent, sous réserve de certaines conditions, continuer à payer l'impôt en qualité de non résidents.

- Fait imposable

Les contribuables de cet impôt paient au titre de leurs revenus mondiaux, y compris dans certains cas les revenus versés par des sociétés étrangères dans certaines circonstances – régime de la transparence fiscale internationale, sauf si la société non résidente de laquelle proviennent les revenus est résidente dans l'UE -, comme exposé ci-dessus pour l'Impôt sur les Sociétés, ainsi qu'au titre des plus-values (ou des moins-values) au cours de l'année civile, nets des frais nécessaires exposés (conformément aux termes de la Loi) pour les obtenir.

- Systèmes d'imposition et contribuable

Il est possible de payer de façon individuelle ou conjointe (en fonction du concept de foyer familial). Toutefois, il y a un tarif unique, avec deux barèmes (général et autonomique), à l'exclusion en toute hypothèse de l'existence d'un double tarif.

- Schéma général de l'impôt

La loi distingue dans l'assiette imposable une partie générale et une partie spéciale.

La partie générale est constituée par le solde positif qui résulte de l'intégration des éléments suivants :

- rendements du travail

- rendements du capital immobilier

- rendements du capital mobilier

- rendements des activités économiques

- imputation des revenus immobiliers

- imputation des revenus de sociétés en régime de transparence fiscale international

- imputation des revenus des cessions de droits à l'image

- écart de valeur d'organismes de placement collectif constitués dans des paradis fiscaux

- solde positif résultant de l'intégration exclusive entre elles des évolutions patrimoniales sur moins d'un an.

La partie spéciale de l'assiette imposable est constituée du solde positif résultant de l'intégration exclusive entre elles des évolutions patrimoniales intervenues sur une période supérieure à une année.

- Revenus exonérés

Parmi les exonérations existantes, il faut souligner celle qui concerne les revenus du travail issus d'activités réalisées à l'étranger. Cette exonération s'applique à concurrence de la somme de 60 101,21 euros, sous réserve de certaines conditions :

- les revenus du travail doivent être perçus pour un travail effectué réellement à l'étranger ;

- le bénéficiaire des services doit être soit une société non résidente en Espagne, soit un établissement permanent d'une société espagnole implanté à l'étranger ;

- le pays étranger où se déroule le travail doit appliquer un impôt de nature identique ou analogue à l'IRPP et ne doit pas être un territoire qualifié réglementairement de paradis fiscal.

Cette exonération est incompatible avec le régime des excédents dispensés d'imposition.

- Revenus du travail

- Les principales déductions autorisées sur les revenus du travail sont les cotisations à la Sécurité Sociale.

- En ce qui concerne les avantages en nature, voici les points essentiels à souligner :

■ L'avantage en nature de mise à disposition d'un véhicule est évalué à 20% du coût d'acquisition pour le payeur. La remise d'un véhicule en pleine propriété est assimilée au régime des véhicules en leasing ou renting, ou autres formules semblables.

■ L'avantage en nature de mise à disposition d'un logement dont l'entreprise est propriétaire ou qu'elle prend à bail est évalué à 5% ou 10% de la valeur cadastrale, suivant que cette dernière a été révisée ou non, avec un plafond limité à 10% des autres revenus du travail. A défaut de valeur cadastrale, ou si celle-ci n'a pas été notifiée, la rémunération en nature sera évaluée à 5% de 50% de la valeur au regard de l'Impôt sur le Patrimoine.

■ N'est pas considérée comme un avantage en nature la remise, à titre gratuit ou pour une valeur inférieure au prix du marché, d'actions, de parts ou de parts sociales de caisses d'épargne à tous les salariés, dans la limite de 12 000 euros annuels, sous réserve de certaines conditions.

Certaines obligations d'information (à la CNMV – équivalent de l'AMF – pour des actions cotées sur une bourse de valeurs) s'imposent en cas de remise d'actions ou de droits d'option sur actions aux dirigeants et aux administrateurs. De même, lorsqu'une société acquiert ses propres actions à cette fin, l'assemblée générale des actionnaires doit donner son accord et certains renseignements.

- En ce qui concerne les revenus versés par des sociétés liées non résidentes, les sociétés résidentes sur le territoire espagnol sont tenues d'effectuer des retenues à la source sur les revenus du travail versés à leurs salariés, indépendamment du fait que ces revenus soient payés par la société elle-même ou une autre société, résidente ou non résidente, lui étant liée.

Si le droit de percevoir ces revenus trouve sa source sur une période supérieure à deux ans, les règles sur les revenus irréguliers sont applicables.

- Imputation des revenus du travail

Lorsque les revenus du travail trouvent leur cause sur une période supérieure à deux ans et que la condition que ces revenus ne soient pas périodiques ou récurrents est simultanément remplie, ou bien si ces revenus sont réglementairement qualifiés d'irréguliers, ils ne sont imputés qu'à concurrence de 60% de leur montant.

La réduction peut être étendue sous certaines conditions à certains revenus.

Si le revenu est issu de la levée d'options d'achat d'actions ou de parts par les salariés, le montant du revenu sur lequel s'applique la réduction de 40% est plafonné au montant obtenu en multipliant le salaire annuel moyen de l'ensemble des contribuables à l'IRPP (19 600 euros) par le nombre d'années de production du revenu. A cet effet, lorsqu'il s'agit de revenus obtenus de façon notoirement irrégulière dans le temps, on prendra comme base cinq ans.

Le plafond énoncé à l'alinéa précédent peut être doublé sous certaines conditions.

- Rendements des capitaux immobiliers

En cas de louage d'immeubles d'habitation, le rendement net (à savoir le rendement intégral moins les amortissements, les taxes et les charges non étatiques, etc.) est réduit de 50%.

De même, si la période de production est supérieure à deux ans, ou si son obtention est irrégulière dans le temps, le rendement est réduit de 40%.

- Plus-values et moins-values patrimoniales

- Evaluation

L'évaluation de l'évolution patrimoniale en cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit se fait à partir de l'écart entre la valeur d'acquisition et la valeur de transmission des éléments transmis.

- Coefficients correcteurs et taux d'imposition

La Loi ne prévoit pas l'application de coefficients de mise à jour, sauf pour les biens immeubles.

L'objet des coefficients de mise à jour est de corriger les effets de l'inflation, par application au prix d'acquisition des biens transmis et aux amortissements correspondants.

Toutefois, les droits acquis quant à l'application de coefficients de réduction pour les biens acquis avant le 31 décembre 1994 sont respectés. Par conséquent, dans ces cas la plus-value est réduite par application d'un certain pourcentage en fonction du type d'actif (14,28%, 25% ou 11,11% par année à partir de la troisième année de détention du bien dans le patrimoine de l'assujetti, jusqu'au 31 décembre 1996). Ces coefficients de réduction ne s'appliquent pas en cas de moins-value.

Quant au taux d'imposition, il est de 15% pour les évolutions patrimoniales intervenues sur une période supérieure à une année.

Par ailleurs, sont exonérées les évolutions patrimoniales découlant de la transmission à titre gratuit des entreprises familiales, sous réserve que les éléments patrimoniaux affectés par le contribuable à l'activité économique suite à leur acquisition l'aient été au moins cinq ans avant la date de la transmission. De même, cette exonération ne s'applique que (I) si le donateur a 65 ans au plus, ou a une incapacité permanente totale ou est grand invalide ; (II) s'il exerçait des fonctions de direction, qu'il cesse de les exercer et de percevoir des rémunérations à ce titre à compter de la date de transmission ; (III) si le donataire conserve ce qu'il a acquis pendant au moins dix ans après l'acte authentique de donation, sauf décès, et il ne pourra pas faire d'actes de disposition ni d'opérations sociales qui entraîneraient une réduction substantielle de la valeur d'acquisition.

Enfin, il est établi que le contribuable n'intègrera pas les plus-values patrimoniales issues de la cession de parts ou d'actions dans des organismes de placement collectif (OPC) sous réserve qu'il réinvestisse les sommes obtenues dans des actifs de même nature. Les nouvelles actions ou parts souscrites conserveront la valeur et la date d'acquisition des actions ou des parts cédées si, au cours de l'année précédant cette cession, la part du cédant dans l'OPC n'a dépassé à aucun moment 5% et si le nombre d'associés de l'organisme est supérieur à 500. Dans les deux cas, les actions ou parts nouvelles souscrites conserveront la valeur et la date d'acquisition des actions et des parts cédées.

- Réductions de l'assiette imposable

Des franchises sont fixées pour réduire en premier lieu la partie générale de l'assiette imposable, sans qu'elle puisse devenir négative, l'excédent réduisant la partie spéciale. Les principales franchises applicables sont les suivantes :

- franchise personnelle : réduction générale de 3 400 euros.

- franchises familiales : pour chaque descendant célibataire de moins de 25 ans, ou handicapé quel que soit son âge, ou personne sous régime de tutelle ou de placement qui cohabite avec le contribuable et n'a pas de revenus annuels supérieurs à 8 000 euros, le contribuable a droit à une réduction de 1 400 euros pour le premier, 1 500 pour le deuxième, 2 200 euros pour le troisième et 2 300 euros pour le quatrième et les suivants.

Les franchises familiales ne s'appliquent pas lorsque les personnes qui ouvrent droit à ces franchises présentent une déclaration pour l'IRPP ou font une demande de remboursement.

- Détermination du revenu imposable

La partie générale de l'assiette imposable est réduite par une série de sommes, notamment les versements à des plans de retraite. Cette réduction s'applique avec une série de limites :

- en premier lieu interviennent une série d'abattements des revenus nets du travail, s'échelonnant de 2 400 à 3 500 euros. De plus, les salariés qui prolongent leur activité professionnelle au-delà de 65 ans et ceux qui acceptent un poste de travail exigeant le déplacement de leur résidence habituelle dans une autre commune, conformément à certaines conditions, doublent l'abattement auquel ils ont droit à ce titre ;

- lorsque le contribuable est âgé de plus de 65 ans, il réduit son assiette imposable annuelle de 800 euros. De même, les contribuables qui cohabitent avec des ascendants âgés de plus de 65 ans ou avec des personnes handicapées, quel que soit leur âge, dont les revenus annuels sont inférieurs à 800 euros, réduisent leur assiette imposable annuelle de 800 euros ;

- par ailleurs, le total des versements à des mutuelles de prévoyance sociale et à des plans de pension effectués par leurs adhérents ou sociétaires et pris en compte pour réduire l'assiette imposable est plafonné à 8 000 euros.

Cette somme s'accroît en fonction de l'âge de l'adhérent, à raison de 1 250 euros par année au-delà de 52 ans, pour atteindre 24 250 euros pour les adhérents âgés de soixante cinq ans ou plus.

De plus, indépendamment des versements effectués par les adhérents ou sociétaires, l'employeur peut verser des contributions à des conventions d'assurance sociale dont il est le promoteur au profit du salarié et les imputer au profit de ce dernier, avec pour plafond annuel les mêmes montants que ci-dessus.

La limite de l'abattement au titre des versements à des plans de retraite ou des mutuelles dont le conjoint est adhérent est fixée à 2 000 euros annuels.

- Détermination de l'impôt total : taux d'imposition

L'impôt comprend un barème général et un barème autonomique (le taux marginal applicable au revenu imposable est de 45%).

La Loi 21/2001 du 27 décembre qui régit les mesures fiscales et administratives du système de financement des Communautés Autonomes de droit commun et des villes ayant un statut d'autonomie range dans les impôts cédés l'IRPP et confère aux Communautés Autonomes des facultés de réglementation sur ces impôts cédés.

Le facteur permettant de déterminer à quelle Communauté Autonome se rattachent les revenus au regard de l'IRPP est la résidence habituelle de l'assujetti. La Loi a instauré également des règles spécifiques en vue d'éviter les changements de résidence pour des raisons fiscales.

Si la Communauté Autonome concernée n'a pas approuvé de barème ou n'a pas pris en charge les compétences en ce sens, le barème autonomique présenté ci-dessous s'applique, étant entendu qu'en toute hypothèse le barème général s'applique également.

Comme indiqué précédemment, les barèmes ne varient pas en fonction du type de déclaration, conjointe ou séparée, choisi par l'assujetti, les seuls barèmes d'imposition étant les suivants (année 2005) :

Le taux marginal maximum est de 45%. Le taux applicable à la partie de l'assiette imposable spéciale (solde positif des évolutions patrimoniales intervenues sur une période de plus d'une année, réduit par l'excédent des réductions appliquées à la partie générale de l'assiette imposable) est de 15%.

- Déductions et dégrèvements

L'exposé qui suit présente les principaux déductions et dégrèvements en vigueur (en général, 67% de leur montant s'applique à l'impôt général et 33% à l'impôt autonomique, sauf si la Communauté Autonome fixe ses propres déductions) :

- déduction pour investissements dans le logement habituel :

une déduction de 15% de la somme investie dans l'achat ou l'amélioration du logement habituel du contribuable est accordée, en prenant pour assiette de la déduction l'investissement réalisé, les frais d'achat et les intérêts et frais encourus en cas de financement externe ou en raison du dépôt de sommes sur des comptes d'épargne-logement destinés à l'acquisition du logement habituel.

En cas de financement externe, les premiers 4 507,59 euros peuvent être déduits à raison de 25% et le reste à raison de 15% au cours des deux premières années. Au cours des années suivantes, ces pourcentages passent à 20% et 15%, respectivement.

Pour bénéficier de ces pourcentages augmentés il faut remplir certaines conditions instaurées réglementairement.

La déduction est applicable à la somme maximum de 9 015,18 euros annuels.

Les sommes déposées sur des comptes épargne-logement n'ouvrent droit à déduction que si elles sont destinées à l'achat du logement qui constituera la résidence habituelle du contribuable dans le délai de quatre années à compter de la date d'ouverture du compte, en comptant de date à date.

Un régime spécial pour les contribuables handicapés est également instauré.

En outre, un régime transitoire a été prévu pour dédommager le contribuable qui aurait acquis son logement habituel avant le 4 mai 1998 et qui aurait droit à cette déduction.

- déduction pour les revenus obtenus à Ceuta et Melilla ;

- déductions pour activités économiques ;

- déduction de 25% des sommes données à certaines institutions ;

- déduction de 15% du montant des investissements et des dépenses en biens d'intérêt culturel ;

L'assiette de ces deux dernières déductions ne peut pas être supérieure à 10% de l'assiette imposable de l'assujetti.

- Retenues à la source

Le paiement des rendements issus des capitaux mobiliers, les plus-values issues des actions ou des parts détenues dans des organismes de placement collectif, les revenus du travail, entre autres, sont l'objet de retenues à la source qui sont considérées comme des acomptes sur le paiement de l'impôt final.

En outre, les sociétés sont tenues de payer des acomptes au titre de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques sur les rémunérations en espèces qu'elles versent à leurs salariés.

L'assiette et le taux de la retenue et du paiement des acomptes pour les principaux types de revenus sont indiqués dans le tableau suivant :

Pour calculer la retenue applicable aux revenus du travail on prend en compte leur montant total minoré des différents frais déductibles et réductions, ainsi que de la franchise personnelle et familiale au titre des descendants, ce qui aboutit à une assiette similaire à l'assiette de l'impôt. On applique à ce revenu imposé le barème de l'impôt (addition du barème étatique et de l'autonomique) pour obtenir le taux de retenue. En fin, on obtient le taux de retenue à la source applicable en divisant le montant de la retenue par le montant total des revenus.

- Auto-liquidation de l'impôt

Les contribuables qui sont tenus de déclarer au titre de cet impôt doivent déterminer leur dette fiscale à ce titre et la présenter avec leur déclaration et la régler au lieu, sous la forme et dans les délais déterminés par le Ministère de l'économie et des finances, à savoir normalement le 30 juin.

Les contribuables mariés non séparés légalement qui sont tenus de présenter une déclaration au titre de l'IRPP et dont l'auto-liquidation fait apparaître qu'ils ont droit à un remboursement ont la possibilité de demander la suspension de leur dette fiscale pour un montant égal ou inférieur au remboursement auquel a droit leur conjoint pour ce même impôt et cette même période imposable.